الإيجارات وعقود الإيجار
1- تعريف عقد الإيجار
ماهو عقد الإيجار ؟ هو عقد طويل الأجل يسمح بموجبه مالك العقار (المؤجر) لطرف آخر (المستأجر) باستخدام العقار لفترة محددة مقابل دفع مبلغ محدد ، لكن التركيز الأساسي سيكون حول ما إذا كانت مخاطر العقار المؤجَر ستنتقل إلى المستأجر أم لا
2- تصنيف عقد الإيجار
1) يعتبر عقد الإيجار تمويلي (بالنسبة للمستأجر) وبيعي (بالنسبة للمؤجر) إذا تحقق على الأقل واحد من الشروط الخمس الآتية
أولا : أن تنتقل
ملكية الأصل المؤجَر إلى المستأجر بنهاية عقد الإيجار
ثانيا : يوجد في
عقد الإيجار بند يتيح للمستأجر أن يشتري الأصل المؤجَر
ثالثا : أن تكون مدة إيجار العقد أكبر من المدة المستهلكة قبل الإيجار بالنسبة للعمر الإنتاجى للأصل ، أى أنه إذا كانت مدة الإيجار 75% فأكثر من العمر الإنتاجى للأصل فإن العقد يعتبر تمويلي ، طبقا لهذ البند فإن الأصول التى يتم تأجيرها بأواخرعمرها الإنتاجى (أى في آخر 25% من عمرها الإنتاجى) لا تُعتبرعقودها تمويلية
رابعا : القيمة
الحالية للمبالغ التى سوف يدفعها المستأجر تساوى أو أكبر من 90% من القيمة العادلة للأصل
خامسا : ألا ينوى
المستأجر على تغيير نشاط إستخدام هذا الأصل , أى أن الأصل لن يكون له إستخدام بديل
بنهاية مدة العقد
2) إذا تحقق أحد
الشروط السابقة يتم تصنيف عقد الإيجار على أنه عقد إيجار تمويلي بواسطة المستأجر
وعقد إيجار من نوع المبيعات بواسطة المؤجر ، أما إذا لم تتحقق أيا من تلك الشروط يتم تصنيف
عقد الإيجار على أنه عقد إيجار تشغيلي من قبل المستأجر وعقد إيجار تشغيلي (أو تمويلي مباشر)
من قبل المؤجر
3) إذا كان عقد الإيجار ليس من نوع المبيعات ،
فإن المؤجِر يقوم بتصنيف أو الإبلاغ عن هذا العقد باعتباره عقد إيجار تمويلي مباشر
ولكن في حالة ما إذا كان مجموع القيمة الحالية لكلا من دفعات الإيجار وأى مبالغ
متبقية مضمونة من طرف ثالث بواسطة المستأجر أكبر من أو تساوى القيمة العادلة للأصل
المؤجَر، أو أنه يوجد إحتمال بتحصيل تلك الأموال الخاصة بباقي قيمة الأصل المؤجر
# لاحظ أنه إذا لم يقم المؤجِر بتصنيف عقد الإيجار على أنه تمويلي مباشر يتم إعتباره عقد إيجار تشغيلي ، ولكن من النادر أن يتم تصنيف عقد الإيجار على أنه عقد إيجار تمويلي مباشر لأن هذا يحدث فقط عندما تكون القيمة المتبقية لقيمة الإيجارات الخاصة بالأصل مضمونة بواسطة طرف ثالث (شركة تأمين مثلا) حيث تقوم الشركة هنا بضمان سداد قيمة الإيجارات ، أى أنه عندما لا يكون هناك قيمة متبقية مضمونة من طرف ثالث يقوم المؤجر هنا بتصنيف عقد الإيجار على أنه عقد إيجار تشغيلي أو عقد إيجار من نوع المبيعات
3- عقد الإيجار قصير الأجل
* يمثل عقد الإيجار قصير الأجل أحد أشكال التمويل خارج الميزانية العمومية بالنسبة للمؤجِر ويمثل مصروف فترة بالنسبة للمستأجر ، هو عقد إيجار بين المؤجِر والمستأجر تكون مدة الإيجار فيه لا تزيد عن 12 شهر ، ولا يحتوى على بند إمكانية شراء المستأجر للأصل ، طبقا لهذا العقد يعترف المستأجر بقيمة الإيجار (كمصروفات) ويتم تحديدها على أساس القسط الثابت المقسم على مدى فترة الإيجارالكاملة ، ويكون قيد تسجيل مصروف الإيجار فيه كالآتى
×× من
ح/مصروفات الإيجار
×× الى ح/ النقدية أو (مصروف الإيجار المستحق)
# طبقا لهذا العقد فإن المستأجر لا يعترف بالأصل المؤجَر كأصل ممتَلك في ميزانيته وكذلك لا يعترف بأى إلتزامات مستقبلية ناتجة عن هذا العقد ، لذلك فإن القيمة التى يدفعها المستأجر يسجلها بدفاتره على أنها مصروفات [بما يخص الفترة او السنة المالية الحالية فقط ] ، لاحظ أن المستأجر الذي يؤجر أصل بناء على عقد إيجاري قصير الأجل لا يسجيل إهلاك للأصل ولا فوائد ولا مدفوعات مستقبلية ، لذلك يفضل المستأجرون هذا النوع من العقود لأنه لا يستلزم تسجيله بقوائم المستأجر ولا الإعتراف به كأصل ممتلك ولا يتم عمل إهلاك له في دفاتر المستأجر
4- عقود الإيجار طبقا لـ IFRS
* المعايير الدولية للتقارير المالية لديها اختلاف هنا وهو أن جميع عقود الإيجار بالنسبة لللمستأجر يتم إعتبارها عقود إيجار تمويلية ماعدا :
- عقود الإيجار قصيرة الأجل : وهى العقود التى
تكون مدة الإيجار فيها 12 شهر فأقل ( أى
أن استئجار الأصل لا يزيد عن سنة واحدة )
- عقود الإيجار ذات القيمة المنخفضة للأصل :
وهى العقود التى تكون قيمة الأصل فيها لا تزيد عن 5000$
* سواء كان عقد الإيجار
قصير الأجل أو منخفض القيمة يتم تسجيل قيمة الإيجار كمصروفات بقائمة الدخل بالنسبة
للمستأجر ولا يعترف المستأجر بالأصل المؤجَر كأصل ممتَلك بميزانيته , ولا يُسجل أى
إلتزامات مستقبلية ناتجة عن تأجير هذا الأصل
- طبقا لهذين
العقدين يتم تحديد مصروف الإيجار على أساس القسط الثابت المقسم على مدى فترة
الإيجارالكاملة
5- دفاتر المستأجر
* بالنسبة لعقود الإيجار التمويلية والتشغيلية يعترف المستأجر في بداية مدة الإيجار بحقه في استخدام الأصل تحت بند الأصول ، وبالإلتزام الناشئ عن إيجار الاصل بدفاتره
* عقود الإيجار
التمويلية والتشغيلية لهم نفس المعالجة المحاسبية حيث يقوم المستأجر بما يلي
- يثبت المستأجر الإلتزام الناشئ عن تأجيره
للأصل
- يثبت المستأجر هذا الأصل في دفاتره المحاسبية
- يقوم المستأجر بعملية قياس قيمة الإيجارات
المستقبلية والتى تُعرف باسم القياس اللاحق لدفعات الإيجار ، لاحظ أن عملية القياس
التى تتم في العقود التمويلية تختلف عن تلك التى تتم في العقود التشغيلية
#إثبات إلتزام الإيجار : هذا الإثبات لا يختلف في كلا
من العقود التشغيلية والتمويلية ويكون كالآتى ، في بداية عقد الإيجار يتم قياس الدين
(الإلتزام) الناشئ عن الإيجار بالقيمة الحالية لدفعات الإيجار التي سيتم سدادها
على مدى فترة الإيجار ويتم حساب دفعات الإيجار باستخدام معدل الخصم الموجود بعقد الإيجار
للحصول على قيمة الأصل المتبقية
* لاحظ أن معدل الخصم يتم الإتفاق عليه أثناء كتابة عقد
الإيجار وإن لم يحتوى العقد على معدل خصم يتم إستبداله بمعدل الإقتراض الذي يتعامل
به المستأجر
* لاحظ أن معدل الخصم أو معدل الإقتراض يتم استخدامه في
تحويل قيمة الدفعات الإيجارية المستقبلية إلى قيمتها الحالية أى أنه يستخدم لتحويل
القيمة المستقبلية للقيمة الحالية ، ولكن دفعات الإيجار التى يتم إستخدامها لحساب قيمة الإلتزام
الناشئ عن الإيجار تعتمد على وجود بند إمكانية شراء المستأجر للأصل
* فإذا كان العقد يتضمن إمكانية
المستأجر لشراء الأصل فإن قيمة الإلتزامات الناشئة عن الإيجار تتكون من [مدفوعات
الإيجار+ سعر شراء الأصل (طبقا لوجود بند إمكانية شراء الأصل بعد إنتهاء مدة
الإيجار)]
* إما إذا كان العقد لا
يحتوى على بند إمكانية شراء المستأجر للأصل فإن قيمة الإلتزامات الناشئة عن الإيجار
تتكون من [دفعات الإيجار+ العقوبات المترتبة على إلغاء عقد الإيجار + قيمة الضمانات
المتبقية (قيمة الأصل المتبقية بعد إنتهاء
مدة العقد)]
* ملاحظة هامة :
المستأجر يقوم بإعطاء المؤجر دفعات إيجارية على مدي فترة التأجير ، وسيدفع له قيمة
الأصل كخردة بعد نهاية فترة التأجير ، عند حساب القيمة الحالية لتلك المدفوعات يتم
تضمين قيمة الأصل كخردة والتى سيدفعها المستأجر للمؤجر بنهاية فترة التأجير ، وهذا
ما يتماشي مع معيار تصنيف القيمة العادلة الكلية لعقد الإيجار
#تسجيل الإلتزام في الميزانية
: يتم توزيع إلتزامات الإيجار في الميزانية من كونها إلتزامات متداولة وغير متداولة
إعتمادا على الدفعة التى تخص السنة (المتداولة) أى أن الإلتزام يتم تسجيل الجزء
المتداول الذي يخص السنة الحالية فقط تحت بند الإلتزامات المتداولة والباقي يتم
تسجيله تحت بند الإلتزامات الغير متداولة , وعند إعداد ميزانية السنة القادمة يتم
تخفيض قيمة الإلتزام الغير متداول بقيمة الإلتزام المتداول الذي يخص السنة الحالية
وهكذا يتم تخفيض مبلغ الإلتزام الغير متداول سنويا بقيمة الإلتزام المتداول ، حتى
نهاية مدة العقد
#تسجيل الأصل في الميزانية كحق إنتفاع : لاحظ أن حق استخدام الأصل أو حق الإنتفاع من
الأصل هو مصطلح يشير الي الأصل المؤجَرمن قِبل المستأجر، حيث يتم تسجيل (الأصل المؤجَر) بميزانية
المستأجر بقيمة الإلتزامات الناشئة عن تأجير الأصل + أى تكاليف أخري لتهيئة الأصل
للعمل ولكن إذا لم يتم دفع أى تكاليف على الأصل فإن قيمة حق الإستخدام تساوى قيمة
الإلتزامات وعندئذ يقوم المستأجر بتسجيل القيد الآتى
×× من ح/ حق إستخدام الأصل
××
الى ح/ التزامات الإيجار
* بعدما تم
تسجيل الأصل في الميزانية أول مرة ، يتم تغيير قيمة الأصل فيما بعد بالميزانية الجديدة
للسنوات التالية بالقيمة الصافية والتى تساوى قيمة التزام الإيجار مطروحا منها مخصص
الإهلاك وخسائر إنخفاض القيمة
6- قيمة دفعات الإيجار
* لاحظ أن مبلغ دفعة الإيجار سيتم تقسيمه الى جزأين [قيمة الفائدة و قيمة تخفيض الإلتزام] ،
أولا يتم حساب
قيمة الفائدة على المبلغ المتبقي
ثانيا الجزء الباقي
يتم به تخفيض قيمة الإلتزام (الدين) في ميزانية المستأجر وتخفيض قيمة المدينون في
ميزانية المؤجر ، أى أن دفعات الإيجار التى يدفعها المستأجر تتكون من : [مصروف
الفائدة + دفعة التزام الإيجار] , ولكن في السنة الأولى لن يتم دفع أى فوائد وهذا
لأن دفعة الإيجار الخاصة بالسنة الأولى سيتم دفعها مباشرة فلم يمض وقت كبير على
المبلغ المتبقي حتى تصبح عليه فوائد
* يتم احتساب مصروف الفائدة باستخدام طريقة معدل الفائدة الفعلي
- المعدل الفعلى للفائدة =
القيمة الدفترية لالتزام الإيجار في بداية الفترة × معدل الخصم لعقد الإيجار
- معدل الخصم ،
المقصود به هو القيمة الحالية للدفعات المستقبلية
- لاحظ أن معدل
الفائدة هنا يتم إحتسابها وفقا للقيمة الدفترية والتى تنخفض تدريجيا كلما دفع
المستأجر دفعة الإيجار
* تخفيض إلتزام الإيجار : هو المبلغ الذي يتم تخفيض قيمة
الإلتزام به في ميزانية المستأجر , وذلك لأن المستأجر يدفع مبلغ من المال متكون من
دفعة الإلتزام و مبلغ الفائدة ، إذن التخفيض السنوى الواجب تطبيقه على المتبقي من
قيمة الإلتزام يتم حسابه كالآتى : تخفيض الإلتزام = دفعة الإلتزام – مصروف فائدة
7- إهلاك (إطفاء) حق استخدام الأصل
* ملاحظة : يمكن إستخدام كلمة إطفاء بدل إهلاك لأنه قد يكون المقصود بالشئ المعنى هنا ليس الأصل ولكن حق المستأجر في استخدام الأصل
* المستأجر يستهلك الأصل (أو حق استخدامه للأصل) على أساس
القسط الثابت ، إذن يتم عمل الإطفاء بإحدى الطريقتين أيهما أقصر، إما على أساس
العمر الإنتاجي للأصل أو على أساس مدة عقد
الإيجار ، ولكن إذا كان العقد ينص على
إنتقال ملكية الأصل للمستأجر بنهاية مدة العقد أو أن المستأجر كان لديه نية حقيقية
في شراء الأصل فإن الطريقة المستخدمه هنا هى طريقة العمر الإنتاجى للأصل
8- معايير إحتساب الإطفاء
1) إذا أتيح انتقال ملكية الأصل للمستأجر بنهاية العقد ،
يتم استخدام طريقة العمر الإنتاجي للإصل
2) إحتواء العقد على بند إمكانية شراء المستأجر للأصل ،
يتم استخدام طريقة العمر الإنتاجي للإصل
3) مدة الإيجار هى الجزء الأكبر من عمر الأصل (75% فأكثر) ،
يتم استخدام طريقة العمر الإنتاجي أو مدة العقد [أيهما أقصر]
4) قيمة الإيجار تكاد تساوى القيمة العادلة ، يتم استخدام
طريقة العمر الإنتاجي أو مدة العقد [أيهما أقصر]
5) عدم وجود إستخدام بديل للأصل ، يتم استخدام طريقة العمر
الإنتاجي أو مدة العقد [أيهما أقصر]
9- دفعات عقد الإيجار التشغيلي بالنسبة للمستأجر
#ملاحظة : عقود الإيجار التمويلية والتشغيلية تتفق معا في 1) الإعتراف والقياس الأولى لكلا من قيمة إلتزام الإيجار وقيمة الأصل في الميزانية 2) قياس قيمة الإلتزام ودفعات الإيجار فيما بعد الإعتراف والتسجيل لكنهم يختلفون في 1) عمل إهلاك الأصل 2) نوع المصروفات المسجلة بقائمة الدخل 3) تصنيف المدفوعات بقائمة التدفقات النقدية
* في عقد الإيجار التشغيلي لا يتم عمل إهلاك للأصل ولا
يتم احتساب فوائد على دفعات الإيجار ولكن يقوم المستأجر هنا بالإعتراف بما يسمي [مصروفات
الإيجار] وهو عبارة عن مصروف إيجار واحد ومتساوى لكل فترة لأنه يتم حسابه على أساس
القسط الثابت حيث يتكون من جزء من قيمة إلتزام الإيجار+ الإهلاك ، أى أن المستأجر
هنا بدلا من أن يحسب إهلاك والتزام سنوى قام بدمج الإثنين معا واعتبرهم مصروف فترة
(مصروف إيجاري) حيث يلقيه مباشرة على قائمة الدخل ، ولكن هذا المصروف متساوى لكل
سنة أو فترة محاسبية على مدة أو عدد سنوات فترة التأجير لأنه يتم حسابه على أساس
القسط الثابت كالآتى
# مصروف الإيجار
السنوى= قيمة مدفوعات الإيجار بدون خصم ÷ عدد سنوات الإيجار
# لاحظ أن قيمة
المدفوعات بدون خصم أى أنه لن يتم حساب القيمة الحالية لها أى أنها شاملة للفوائد
# إذا قام
المستأجر بصرف أى مبالغ على الأصل حتى يصبح جاهزا للإستخدام يتم إضافتها على قيمة مدفوعات
الإيجار ومن ثم يتم تقسيمها على عدد سنوات فترة التأجير
# الخلاصة :
مصروف الإيجار يتكون من جزأين ، مصروفات الفائدة على التزام الإيجار و مصروف
الإهلاك للأصل
* التسجيل بقائمة الدخل : يتم تسجيل رقم واحد فقط بقائمة
الدخل وهو مصروف الإيجار إذن لم يتم تسجيل مصروف فوائد أو مصروف إهلاك
* التسجيل بالميزانية : يجب أن يتم عرض عقد الإيجار ذو
النوع المختلف بشكل منفصل عن الآخر في حال تواجد النوعين : بمعنى أنه إذا استأجرت
الشركة × سيارة بعقد إيجار تمويلي واستأجرت آلة بعقد إيجار تشغيلي ، فإن المعايير المحاسبية
هنا تمنع الشركة من جمع التزام الإيجارين معا ببند واحد بل أن السيارة تُسجَل في
بند مستقل في الإلتزامات والآلة تُسجَل في بند آخر مستقل أيضا في الإلتزامات ، أو
يتم الإفصاح عنهم في الإفصاحات والملاحظات المتممة للقوائم المالية بشكل منفصل أيضا
وببند مستقل لكل منهما ، لاحظ أن هذه القواعد تسري أيضا على تسجيل الأصل وليس
الإلتزام فقط
